Kvalifikace staveb z pohledu správce daně
Autor:
JUDr. Jan Havlíček, advokát
Masarykova univerzita v Brně
Právnická fakulta
Katedra správní vědy, správního práva a finančního práva
Kvalifikace staveb z pohledu správce daně při daňovém řízení v duchu judikatury
Zpracoval: Jan Havlíček
Datum odevzdání:
Zadavatel: JUDr. Ing. Michal Radvan, Ph.D.
Předmět: Finanční právo II
OBSAH
1. ÚVOD 3
2. Dělení daně z nemovitostí 4
3.Kvalifikace staveb ve světle judikatury 4
4. Závěr 7
5. Literatura a judikatura 8
1. Úvod
Daň z nemovitostí se řadí mezi přímé daně majetkového typu. V české republice byla zavedena roku 1993. Dělí se na daň z pozemků a daň ze staveb, dříve daň z pozemků a daň domovní. Daň z nemovitostí se neváže na výnos z nemovitosti, nýbrž ze zákonným způsobem stanovené hodnoty nemovitostí.
2. Dělení daně z nemovitostí
Daň z nemovitostí dělíme na daň z pozemků a daň ze staveb. Předmět daně z pozemků specifikuje zákon v § 2 – pozitivně v odstavci prvém, kde je uvedeno, že jsou to všechny pozemky na území ČR, které jsou evidovány v katastru nemovitostí, negativně v odstavci druhém – vyjmenovává specifické pozemky, jenž dani nepodléhají.
Předmět daně ze staveb je uveden v § 7, opět odst. první obsahuje vymezení pozitivní a druhý negativní.
Problém může představovat klasifikace staveb.
3. Kvalifikace staveb ve světle judikatury
Daně z nemovitostí, které jsou k1. lednu příslušného roku v evidenci katastru nemovitostí. Leden roku, který je považován za zdaňovací období.
Daní ze staveb se zdaňují podle stavu k 1. lednu zdaňovacího období stavby spojené se zemí pevným základem, na které bylo vydáno kolaudační rozhodnutí, nebo které kolaudačnímu rozhodnutí sice podléhají, ale jsou užívány bez jeho vydání nebo jsou dokončeny podle dřívějších platných právních úprav. Dan ze staveb se vztahuje taktéž na byty, a to včetně podílu na společných částech stavby, které jsou evidovány v katastru nemovitostí a nebytové prostory, též včetně podílu na společných částech stavby, které jsou evidovány v katastru nemovitostí, přičemž stavby sami, v nichž se tyto byty nebo samostatné nebytové prostory nacházejí, nejsou předmětem daně.
Ustanovení, které se vztahuje ke stavbám, může se jevit velmi adresné, a jeho interpretace se nám může zdát snadnou. Přesto však je právě pojem „stavba“ velmi často problém v oblasti daně z nemovitostí. Interpretaci pojmu „stavba“ se věnuje bohatě judikatura soudní, včetně soudu nejvyššího a ústavního.
Dostáváme se opět k fatální problematice práva, a sice jeho rozdělení na právo soukromé a právo veřejné. Není pochyb, zda oblast daní náleží do práva soukromého či veřejného, je zřejmé, že se jedná o oblast veřejnoprávní.
Ústavní soud[1] se zabýval problematikou interpretace výkladu termínu „stavba“, i přestože se ztotožnil se zařazením daňových norem do práva veřejného, stanovil pro interpretaci pojetí stavby v soukromoprávním smyslu, nikoli ve smyslu veřejného stavebního práva.
Ústavní soud však také v citovaném rozhodnutí uvedl, že je především na správci daně, aby posoudil, zda se jedná o stavbu ve smyslu citovaných interpretačních postupů. Ústavní soud tímto svěřuje rozhodovací pravomoc, ve formě správního uvážení, správci daně, které má právo i povinnost určit věc, která bude podléhat zdanění ve smyslu daně ze staveb. V jeho rozhodnutí však nalézáme upozornění na skutečnost, kterou může být nesprávné určení předmětu daně – stavby – protože pak by se zcela zřejmě jednalo o neoprávněně vyměřenou daň. Předcházející rozsudek krajského soudu [2] dokázal, jak složitá může interpretace pojmu, protože v tomto případě se jednalo o panelovou zpevněnou plochu, kterou podle názoru finančního úřadu bylo možné považovat za stavbu, podle rozhodnutí krajského soudu však nikoli, protože ten kvalifikoval ve svém odůvodnění stavbu, jako „ohraničenou stěnami“ apod.
Názor Ústavního soudu na kvalifikaci staveb však nelze považovat za novum, ale lépe řečeno za potvrzení zaběhlé rozhodovací praxe jak mnohých příslušných finančních úřadů, tak i některých soudů. Budiž důkazem publikovaný rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 3.3.1997, č.j. 10 Ca 18/97, který se k problematice kvalifikování staveb jako předmětu daně ze staveb staví obdobně jako Ústavní soud v již citovaném rozhodnutí1. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích se týkal podobného problému, a sice zpevněné plochy na jakémsi dvoře, přičemž soud změnil rozhodnutí správce daně, který daň stanovil saznou pro daň ze staveb, a stanovil změnit na daň z pozemku, přičemž svoji argumentaci soud opřel právě o kvalifikaci staveb podle práva občanského a popřel význam stavebního práva, jako podkladu pro kvalifikaci staveb, kdy bylo finančním úřadem považováno za směrodatné, že právo finanční (v tomto případě oblast daní) je součástí práva veřejného a je tedy nutno pro určení předmětu daně primárně použít předpisů veřejnoprávních, v konkrétním případě pak stavebních předpisů.
Ve smyslu citovaného rozhodnutí[3] však můžeme považovat tento návod ústavního soudu za směrodatný, protože jiný výklad by byl protiústavní (čl. 11 odst. 5 LZPS). Jak již bylo uvedeno výše, nelze vykládat stavbu pouze ve smyslu veřejného stavebního práva, tedy především s odkazem na kolaudační řízení, jak tomu bylo v případě potvrzení rozhodnutí Nejvyšším správním soudem, ale pojem hodnotit ve smyslu statickém – pojetí odpovídajícím občanskoprávnímu pojetí stavby – s přímou vazbou na nemovitosti, která je v ustanoveních týkajících se staveb v občanském právu přímo zmiňována.
Dynamické pojetí, typické pro stavební řízení podle stavebního řádu, je pro případ výměry daní nevhodné. Pozornost v tomto smyslu je nutné věnovat také úvaze ústavního soudu, který nepřímo ve svém rozhodnutí (a sice nepřímým popřením pravomoci stavebního úřadu, rozhodnout, zda se v konkrétním případě jedná o stavbu či nikoli, pro potřeby soudu) a stanovil tuto pravomoc pracovníkům úřadů finančních.
4. Závěr
Otázku vyvolává kompetence úředníků většinou vzdělaných v oblasti ekonomie, účetnictví a daní, méně pak v oblastech soukromoprávních, ke kvalifikaci stavby, coby pojmu v duchu norem občanského práva, jehož interpretaci se v tomto rozhodnutí složitě věnuje Ústavní soud. Takové rozhodnutí správce daně, je pak závazné pro stanovení základu daně, respektive daně. Nesprávné určení předmětu bude mít vážné následky jak pro plátce, tak pro správce daně, prokáže-li poplatník, že mu daň byla vyměřena na základě nesprávně určeného předmětu. Nebude se jednat o problém běžný, nicméně nelze vyloučit podobné situace.
5. Literatura a judikatura
Literatura:
Radvan, M. Zákon o dani z nemovitosti. Praha: C.H.Beck, 2006. s. 358. ISBN 80-7179-478-3
Radvan, M. Zdanění majetku v Evropě. 1. vydání. Praha: C.H.Beck, 2007, s. 396. ISBN 978-80-7179-563-6
Rosenbachová, J. Daňová judikatura. Praha: NEWSLETTER PRAHA, 1998. s. 337. ISBN 80-85985-31-4
Rosenbachová, J. Daňová judikatura. Praha: NEWSLETTER PRAHA, 2000. s. 419. ISBN 80-86394-05-0
BAKEŠ, M. a kol. Finanční právo. Praha: C.H.Beck, 2003. 721 s. ISBN 80-7179-667-0
PRŮCHA, P. SKULOVÁ, S. Správní právo. Brno: MU v Brně, 2003. 262 s. ISBN 80-210-2294-9
KORBÍK, J. Daňové spory a jejich prevence řešení. Praha: ASPI Publishing, 2002. 267 s. ISBN 80-86395-17-0
KORBÍK, J. Daňová kontrola. Praha: ASPI Publishing, 2006. s 110. ISBN 80-7357-170-6
KANIOVÁ, L. Správa daní: úplné znění zákona, komentář, judikatura. Praha: ASPI Publishing, 2005. s. 387. ISBN 8073571064
Judikatura:
Dotčená rozhodnutí
rozhodnutí Ústavního soudu - I. ÚS 531/05
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 3. 2005, č.j. 4 Afs 29/2003-76
rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 29. 6. 2005, č.j. 30 Ca 62/2005-21
rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 14. 8. 2000, č.j. 100-3/00/FŘ 140
Související judikatura
Pl. ÚS 16/93 a ze dne 17. 4. 2002, sp.zn. IV. ÚS 42/2001
rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 8.7.2002, č.j. 28 Ca 405/2000
rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 3.3.1997, č.j. 10 Ca 18/97
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 12.10.2007, č.j. 4 Afs 23/2003-112
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 17.7.2007, č.j. 4 Afs 29/2003-113
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 18.7.2006, č.j. 5 Afs 109/2005-48
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 2.2.2005, č.j. 4 Afs 21/2003-95
Internet:
Česká daňová správa: Vybrané nálezy z kontrol: http://cds.mfcr.cz/
Nejvyšší správní soud: http:// www.nssoud.cz
Ústavní soud: http://www.concourt.cz
[1] Citace rozhodnutí Ústavního soudu - I. ÚS 531/05: „Podle konstantní judikatury obecných soudů je občanskoprávní pojem stavby třeba interpretovat nezávisle na předpisech veřejného stavebního práva. Pro účely občanského práva je pojem stavba nutno vykládat staticky (tedy nikoli jako činnost), jako věc v právním smyslu, tedy jako výsledek určité stavební činnosti, který je způsobilý být předmětem občanskoprávních vztahů (srv. Spáčil, Jiří: Cesty a pozemní komunikace v praxi civilních soudů, Právní fórum, 2006, č. 7, str. 225, 226). Kromě toho, že občanskoprávní pojem stavby předpokládá výsledek nějaké stavební činnosti, u které se však nevyžaduje dotčení veřejných zájmů, musí být tento výsledek způsobilý být předmětem občanskoprávních vztahů, resp. věcí v právním smyslu. Občanský zákoník užívá pojem stavba v souvislosti s vymezením věcí nemovitých (nemovitostí) v § 119. Podle odstavce 2 tohoto ustanovení jsou nemovitostmi pozemky a stavby spojené se zemí pevným základem. Občanskoprávní pojem stavby tedy musí být interpretován tak, že je podpojmem pojmu věci. Tento právní pojem vychází z přirozeného pojmu věci, který zahrnuje hmotné předměty oddělené od okolního světa. Přirozený pojem věci je právem dále modifikován tak, že výsledkem je pojem věci v právním smyslu, který určuje jeden z předmětů občanskoprávních vztahů (§ 118 občanského zákoníku). Modifikaci přirozeného pojmu věci obsahuje např. § 120 odst. 2 občanského zákoníku, podle kterého stavba není součástí pozemku. Ačkoli tedy nemovitá stavba není věcí v přirozeném smyslu, je věcí ve smyslu právním, a tudíž i předmětem občanskoprávních vztahů. Stavba jako nemovitost tedy musí splňovat znaky přirozeného pojmu věci s tím rozdílem, že nemusí být oddělena od pozemku, na kterém je postavena. V prvé řadě se musí jednat o vymezitelný kus vnějšího světa. Zákon o dani z nemovitostí užívá pojem „stavba“ ve významu občanskoprávním. Pro tento význam hovoří jednak systematika zákona o dani z nemovitostí. Podle jeho § 1 upravuje tento zákon daň z nemovitosti, kterou tvoří daň z pozemků a daň ze staveb. Pojem stavby je zde jednoznačně spjat s pojmem nemovitosti, tedy věci nemovité. Které věci jsou věci nemovité vymezuje, jak shora uvedeno, občanský zákoník. Toto rozdělení daně z pozemku také odpovídá rozdělení nemovitostí podle § 119 odst. 2 občanského zákoníku.
Při interpretaci pojmu „stavba“ podle zákona o dani z nemovitosti je dále třeba zohlednit i určení poplatníků daně ze staveb podle § 8 uvedeného zákona. Poplatníkem daně je podle tohoto ustanovení zásadně vlastník stavby. Vlastnické právo, které je institutem práva občanského, se však může vztahovat jen na věci v právním smyslu, které vymezuje, byť nikoli výslovně, občanský zákoník. Má-li být poplatníkem daně ze staveb vlastník stavby, musí být stavba způsobilým předmětem vlastnického práva. Je proto nezbytné, aby byla věcí v právním smyslu. I toto zákonné určení poplatníka daně proto svědčí ve prospěch názoru, že stavbou ve smyslu zákona o dani z nemovitosti se rozumí nemovitá stavba ve smyslu občanskoprávním.
[2] předcházel rozhodnutí Nejvyššího právního soud a ústavní stížnosti, ad. Citované rozhodnutí ÚS v poznámce č.1
[3] Citace rozhodnutí Ústavního soudu - I. ÚS 531/05: „Lze shrnout, že předpokládá-li zákon o dani z nemovitosti pro vyměření daně ze staveb existenci stavby ve smyslu občanskoprávním, musí správní soud při přezkumu rozhodnutí daňového úřadu k žalobnímu bodu žalobce posoudit, zda daná nemovitost takovou stavbou je či nikoli. Neučiní-li tak, stává se předmětem daně odlišný objekt, než který za předmět daně pokládá zákon o dani z nemovitosti. Potom však daň není v rozporu s čl. 11 odst. 5 Listiny uložena na základě zákona. Pokud však Nejvyšší správní soud vychází z toho názoru, že předpokladem vyměření daně ze staveb je jen to, že stavba byla zkolaudována a jedná se o stavbu promítající se svým půdorysem nadzemní části stavby v m2 na pozemek, aniž by bylo třeba zvláště zkoumat, zda se jedná o nemovitou věc z hlediska práva občanského, vzal za předmět daně odlišný objekt, než který za předmět daně ze stavby považuje zákon o dani z nemovitosti. Tím bylo porušeno ústavní právo stěžovatele, zakotvené v čl. 11 odst. 5 Listiny, podle kterého mohou být daně a poplatky ukládány jen na základě zákona. Výklad pojmu stavba, který zvolil v ústavní stížností napadeném rozsudku Nejvyšší správní soud a v návaznosti na něm i krajský soud proto nelze považovat ústavně konformní.“
